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陈少英 华东政法大学 教授



关键词: 滥用公司组织形式/公司法人格否认/反避税
内容提要: 随着我国市场经济的发展，公司数目不断增多，公司形式日益复杂，公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重，其手段更加多样化并具有隐蔽性，损害了国家的税收利益，给社会经济造成不良后果。本文通过对非居民企业间接转让股权进而避税的两个案例的实证分析，指出公司法人格否认制度在我国税法中实际上已有规定并运用于实践。为有效地衔接公司法和税法的相关规定，有必要对公司法人格否认制度在反避税中的适用作进一步探讨，以期更好地规制企业的避税行为，并使其承担起社会责任。


公司法人格否认是指为阻止公司独立人格的滥用，保护公司债权人利益和社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义之目标要求而设置的一种法律措施。[1]我国2005年修订《公司法》，在公司法中正式确立了“公司法人格否认制度”。如今，该制度不仅在民商法和民事诉讼法中得以运用，而且在环境保护、社会保障等公共政策领域也得到运用。笔者通过近年在我国发生的非居民企业间接转让股权的避税案例，探讨公司法人格否认制度在反避税中的规定和适用问题。

一、非居民企业间接转让股权的避税案例引发的思考

近年来，非居民企业股权转让所得税问题引起国家税务部门的重视，并陆续颁布相关规定予以规范。目前已有税务部门最终裁定外国投资者（直接或间接）转让其在中国投资所取得的转让所得，需要在中国缴纳预提所得税的案例。其中，重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案和江苏江都国税取得迄今为止最大单笔非居民间接转让股权税款案具有典型意义。

（一）重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案[2]

2008年5月，渝中国税通过合同登记备案发现重庆A公司与新加坡B公司签署了一份股权转让协议。根据该协议，新加坡B公司将其在新加坡设立的全资控股C公司100%的股权转让给重庆A公司，转让价格为人民币6338万元，股权转让收益900多万元。渝中国税在进一步调查后核实，目标公司C公司实收资本仅为100新加坡元，该公司持有重庆D公司31.6%的股权，除此之外没有从事其他任何经营活动。因此，新加坡B公司转让C公司股权的实质是转让重庆D公司31.6%的股权。具体交易如下图所示：



（二）江苏江都国税征收非居民间接转让股权税款案[3]

2010年6月，江苏省江都市国税局对迄今为止国内最大一笔境外非居民间接转让国内企业股权所得征税入库，入库税额高达1.73亿元人民币。本案中，境内企业扬州诚德钢管有限公司（简称“A公司”）是江都市由江苏诚德钢管股份有限公司和美国凯雷投资集团（简称“凯雷集团”）合资成立的公司。其中，凯雷集团所属C公司通过香港的全资子公司（简称“B公司”）占有A公司49%股权。2010年1月，C公司在我国境外向美国Precision Castparts Corp.（PCC）公司旗下的全资子公司司普斯亚洲有限公司（简称“D公司”）整体转让B公司，并取得巨额利得。该案交易前后，江都国税局就相关事实进行了深入调查，并与C公司进行艰难谈判，认定B公司属于“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”的“特殊目的公司”。最终，C公司同意按本次股权转让所得缴纳非居民企业所得税；5月18日，C公司美国总部缴付2540万美元（折合人民币1.73亿元）税款到账。具体交易如下图所示：



（三）两案例是“刺破公司面纱”的反避税尝试

利用公司独立实体，实现公司股东规避法定纳税义务的目的，在现实经济生活中绝非少见。特别是一些跨国企业集团，在避税地设立各种名目的基地公司，将公司独立人格用于减少税负之目的，公司法人格否认在这一领域就可以大显身手，以揭开只为避税目的而存在的公司面纱，令纳税人履行必要的纳税义务。对此，各国政府都采取积极措施，通过受控外国公司税制，防止投资者利用公司形式而不履行一个独立实体的纳税义务。例如，加拿大一钢铁制造商在巴哈马设立一附属子公司，然后将母公司以前直接进口的钢材改由子公司去购买，再卖给母公司。这样，母公司将它的部分利润留在避税地巴哈马的子公司中，根据税法的规定，母公司可随时将这些利润调回加拿大。法院即否认公司法人格，裁决对母公司的这些利润征收所得税。[4]又如，某英国公司拥有三个在肯尼亚注册的公司，尽管公司章程确认各个公司的董事会均应在肯尼亚召开，但事实上三个公司均由其英国公司控制、管理；法院认为，在肯尼亚注册实为一个骗局，三个公司的住所地均应为英国，并应在英国纳税。[5]在我国已有资料显示：一些跨国公司在避税地设立各种名目的基地公司，每年避税达300亿元人民币以上。[6]2007年颁布的《企业所得税法》专章设立了与国际接轨的反避税制度，其中第41条至46条明确对转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税等作了禁止性规定。该法第47条作为兜底性条款弥补了列举式规定不能穷尽所有避税方式的缺陷。上述两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认制度进行反避税的尝试。与受控外国公司税制不同，这里不仅仅是揭开公司面纱，令其履行纳税义务，更是刺破或穿透公司面纱，令控制公司承担纳税义务。

二、公司法人格否认制度彰显于我国反避税的税收立法

公司的基本特征之一就是公司享有独立人格，公司股东对于公司债务承担有限责任。公司独立人格制度有利于集中资本、扩大投资并减少投资者的风险，在市场经济的发展过程中起着十分重要的作用。美国学者巴特尔（Butter）指出：“有限责任公司是当代最伟大的发明，其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明。”[7]但公司独立人格制度最重要一点在于它割断了公司股东与公司债权人之间的天然联系，在股东直接支配公司资产，并滥用公司的控制权，侵害债权人和社会公众利益时，被侵害者由于只同公司存在法律关系，不能向公司背后的股东主张权利。这就为股东特别是控制股东谋求法外利益创造了机会，使其成为股东规避法律责任的工具。

如前述案例中，根据我国现行《企业所得税法》第3条第3款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第37条规定，对于非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人；税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。然而，外国投资者（非居民企业）在向中国境内投资时，出于避税目的，通常在境外成立特殊目的公司作为中间控股公司。对此，《企业所得税法》第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。那么何谓“不具有合理商业目的”，根据《企业所得税法实施条例》第120条的解释，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从各国法律来看，似乎并未对何谓“合理商业目的”标准做出一个统一的定义。英国在判例中曾经试图对“商业目的”标准做出定义：在IRC v.Brebner一案[8]中，法官认为“商业目的并不必然与财务有关，比如，为了防止被接管也是一个正当的商业目的。应当将可能量化的税收利益与商业利益进行比较衡量，看孰轻孰重。”在IRC v.Plummer一案中，法官认为“主要目的必须是真实的商业目的，而不是为获取税收利益。”在Philip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中，法院认为案件中的离岸空壳公司并没有证据证明其进行了任何实质上的商业活动，也没有获得任何收益，并引用了大法官LearnedHand在另一个案件中的判决，认为一个公司必须从事除了避税以外的工业、商业或其他活动，才能将该公司排除在避税目的范围之外。换言之，“公司”一词应指那些进行了正常意义上的“商业”行为的公司，并且逃避税收并不能被认为是正常意义上的“商业”行为。因此，法院认为，该离岸空壳公司的设立不具有任何商业目的，而向纳税人补征100%的税款。

首先对“合理商业目的”予以界定的国家也是英国。在Ramsay一案[10]中确立了界定“合理商业目的”的拉姆齐规则。在该案中，法官认为法院可以根据整个安排去判断可能产生税收上后果的任何一项交易的法律本质，而不局限于依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为，而且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。换言之，对于是否具有合理商业目的的判断，需要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础之上。从英国对“合理商业目的”界定的结果来看，似乎也没有得出令人信服的明确定义。

鉴于在实践中很难理解和掌握“不具有合理商业目的”的辨别标准，国家税务总局在《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009] 2号）第92条中规定，税务机关可依据所得税法第47条及所得税法实施条例第120条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：（1）滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。对于非居民企业间接转让股权行为的涉税事宜，国家税务总局又在《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009] 698号）中明确指出：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供规定的材料；主管税务机关对境外投资者提交的材料进行审核后，如果认为转让行为属于境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的，从而规避企业所得税纳税义务的，则主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，对非居民企业间接转让居民企业的股权所得进行征税。

在税法中，可从以下几方面初步判断非居民企业股权转让是否负有纳税义务：第一，被转让的公司没有或几乎没有其他经营活动；第二，被转让公司的资产、规模和人员较少（或小），与所得数额难以匹配；第三，被转让公司没有或几乎没有对居民企业的控制权或处置权，也不承担或很少承担风险；第四，被转让公司所在国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。如被转让企业符合上述情形，则很有可能被我国税务机关认定为“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”，即“不具有合理商业目的”而否定被转让企业的存在，非居民企业由此需承担纳税义务。

如今，外国投资者（非居民企业）在其与我国境内被投资企业之间插入一个在境外设立的特殊目的公司作为中间控股公司以实现避税的模式，在我国现行企业所得税法框架下已经受到了直接的规制。然而，如果外国投资者设立了多层次的中间公司，比如先设立一个BVI公司，然后在BVI下面又设立一个“导管公司”，然后境外投资者转让BVI公司，那么我国现行所得税法的规范效力或者规范的效果能否涉及到该外国投资者，尚值得商榷。当然，在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中采有“实际控制者”的提法，但如何界定“实际控制者”在税法上并不十分明确，实践操作对税务机关的征管能力也提出了新的挑战。因为中间间隔的层次越多，税务机关获取完整信息的难度也越大。因此，面对多层次的中间公司，有待于对公司法人格否认作进一步探讨，以求立法和操作更加完善。

三、公司法人格否认制度适用于我国税法的理论探讨

（一）公司法人格否认法理适用于反避税的场合

在民商法上，法人格否认适用的领域主要是四个：公司资本显著不足、利用公司规避合同义务、利用公司规避法律和公司法人格形骸化。但在税法上，日本学者小树芳名认为将法人格否认具体运用到税法的什么领域是个难以回答的问题。在法人设立无效的场合、法人的设立与经营仅以减少税负为目的的场合，可以适用法人格否认；除此之外，都应该慎重。[11]美国在大多数情况下，国内税务局和法庭会承认根据州法律赋予的公司的法律人格。但是，在例外情况下，公司也会因为缺少实质而被否认其法人格，关键是看在公司层面上进行或者从事商业活动的程度。公司越是介入贸易或者商业活动，它就越不会被认为是一个虚假交易而被否认其独立实体的地位。[12]因此，在反避税中适用公司法人格否认的场合主要有两个，即利用公司规避法律义务和公司法人格形骸化。

农业部


水产种苗管理办法（修正）

（一九九二年六月九日农业部发布，根据一九九七年十二月二十五日农业部令第39号修订）

第一章 总 则
第一条 为了加强水产种苗管理，积极开发和保护水产种质资源，提高水产种苗质量，实现水产养（增）殖良种化，促进水产业持续健康发展，制定本办法。
第二条 本办法所指种苗，包括用于水产养（增）殖生产的原种、良种和苗种。
原种是指取自模式种采集水域或取自其他天然水域并用于养殖（栽培）生产的野生水生动植物种，以及用于选育种的原始亲本；良种是指生长快、肉质好、抗逆性强、性状稳定和适应一定地区自然条件并用于养殖（栽培）生产的水生动植物种；苗种是指用于商品养殖（栽培）生产的优良苗和种。
第三条 从事水产种苗选育、生产、经营、使用和管理的单位、个人，必须遵守本办法。
第四条 国家鼓励从事水产养（增）殖生产的单位和个人采用良种。
第五条 国务院水产行政部门主管全国水产种苗工作，县以上地方人民政府水产行政部门主管本行政区域内的水产种苗工作。

第二章 种质资源管理
第六条 水产种质资源受国家保护。国家有计划地建立水产种质资源天然生态库、保护区、种苗繁育体系和水产种质质量检测体系。
第七条 国务院水产行政部门根据水产养殖发展的需要、各地自然条件和种质资源特点，对国家级原种场、良种场全面规划，合理布局。省级水产行政部门根据本行政区域内水产养殖发展状况，对原种场、良种场、苗种场统一规划，合理布局。
第八条 水产原种、良种、品种种质标准和审定办法、审定标准，由国务院水产行政部门制定。
第九条 国务院水产行政部门成立的全国水产原、良种审定委员会，是主管全国水产原种、良种、品种、杂交种和引进种审定的权威机构。
新选育的良种、品种、杂交种须经全国水产原、良种审定委员会评审认定，报经国务院水产行政部门批准，正式命名，颁发证书，予以公布。未经审定或审定不合格的水产新品种、良种、国（境）外引进种的，不准推广。
第十条 国务院水产行政部门有计划地组织选育良种。
经济杂交的亲本必须是纯系群体。对可育的杂交种及其苗种，不得作为繁育亲本。任何单位和个人不得将可育的杂交个体和通过生物工程改变了遗传性的个体及其后代投放河流、湖泊、水库、海域和与其相通的水域。养殖可育的杂交个体和通过生物工程改变遗传性的个体及其后代的场所必须建立严格的隔离和防逃措施。
第十一条 国务院水产行政部门有计划地组织水产种质的国际交流。
从国外引进或向国外输出水产种质资源，须经省级水产行政部门同意，由“全国水产原、良种审定委员会”审核，报国家水产行政部门批准。

第三章 生产与经营
第十二条 原种场的基本任务，是根据全国的统一规划，搜集、整理、保存、开发和利用水产养殖（栽培）对象的原种。
第十三条 良种场的基本任务，是引进原种和经过审定的良种，繁育后备亲本或子一代良种亲本，供应苗种场：承担有关良种试验推广和技术培训任务。
第十四条 苗种场的基本任务，是从原种场或良种场引进亲本，繁育和培育苗种。苗种场不得自行选留亲本。
第十五条 国家级原种场、良种场的新建、扩建、改建和撤并，要报经国务院水产行政部门批准。其基本建设，以地方为主，国家给予适当扶持，并按照基建程序，报请主管部门审查批准。省级原种场、良种场及重点苗种场的新建、扩建、改建和撤并，要报经省级水产行政部门批准，报国务院水产行政部门备案。
国家级原种场、良种场的命名，由全国水产原、良种审定委员会考核审定后报国务院水产行政部门批准。
第十六条 水产种苗实行专业化生产，分级管理，经核发生产许可证（或合格证）方可投产。国家级原种场、良种场由国务院水产行政部门核发生产许可证（或合格证）。地方原种场、良种场和苗种场由同级水产行政部门核发生产许可证（或合格证）。生产经营水产种苗的单位和个人，必须按照批准生产的品种和年限从事生产经营，变更生产经营范围的，必须办理变更手续。
第十七条 原种场要严格执行国家规定的原种生产技术操作规程，保证种苗质量。良种场、苗种场要按照操作规程要求，实行亲本定期更换制度，保持亲本质量和苗种质量。
原种场、良种场提供的原种、良种亲本和后备亲本，良种场、苗种场提供的苗种，必须符合国家标准、行业标准或地方标准，并接受水产行政部门的检查监督。
第十八条 原种场、良种场、苗种场应坚持以渔为主、综合经营的方针，提高经济效益。
第十九条 原种场、良种场、苗种场必须按照国家规定的有关财务管理办法，严格执行财经纪律，完善财经管理制度，加强经济核算，厉行增产节约，坚持勤俭办场。
第二十条 国家和省、自治区、直辖市设立的水产种苗检测机构协助水产行政部门搞好水产种苗质量检验工作。
跨省、自治区、直辖市销售水产种苗的，经省级以上水产种苗检测机构检验合格后，方可销售和使用。经检验确认质量不合格的水产种苗，不准销售和使用，并根据不同情况作出相应处理。

第四章 技术管理
第二十一条 原种场、良种场、苗种场要建立由专业技术人员和熟练技术工人组成的科技队伍，负责生产技术、试验推广和技术培训等工作。
第二十二条 原种场、良种场必须建立试验室、划定试验小区，配备相应的仪器设备和必要的图书资料，提高良种繁育的水平。
第二十三条 原种场、良种场、苗种场必须建立技术资料和档案的管理制度，对在基本建设、生产经营、科技活动中形成的图纸、图表、文字材料、照片、录音、录相等技术资料和文件，要分类归档，妥善保存。原种场、良种场和苗种场要对原种、亲本引进时间、使用年限、繁殖、淘汰、更新等情况详细记录保存。原种场、良种场供应的亲本或后备亲本，要附上有关的技术档案材料。

第五章 奖励与惩罚
第二十四条 对在原种、良种选育科学研究、技术推广和生产应用中取得显著成绩的单位和个人，各级水产行政部门应给予奖励。
第二十五条 对违反本办法的单位和个人，由县以上水产行政部门给予批评教育，限期改正；对情节严重或造成严重后果的，由水产行政部门责令赔偿由此所造成的直接经济损失和可得利益损失，并处以罚款。对非经营活动中的违法行为，罚款不超过1000元；对经营活动中的违法行为，有违法所得的，罚款不超过违法所得3倍，但最高不超过30000元；没有违法所得的，罚款不超过10000元。触犯刑律的，由司法机关依法追究刑事责任。

第六章 附 则
第二十六条 各省、自治区、直辖市水产行政部门可根据本办法制定实施办法。
第二十七条 本办法由农业部负责解释。
第二十八条 本办法自公布之日起施行。